四川省中江县职业中专学校 刘仁凤
会计实践中发现，某些企业存在财务人员舞弊，侵占企业财产、损害股东利益的情况。而侵占企业财产、损害股东利益的财务人员主要是企业的财务负责人，因为，相对于其他财务人员而言，企业的财务负责人比一般财务人员拥有更大、更高的权力，相应的舞弊动机更大、舞弊的机会更多。
"现金″是企业极为重要的流动资产，而企业发生的财务人员舞弊往往就是对"现金"的舞弊。会计理论上，"现金″舞弊就是企业财务人员直接侵吞"现金"，这种舞弊通过"现金"盘点即可发现。可是，会计实践中发现，企业财务负责人为了达到侵占企业的财产、损害股东的利益这一非法目的，企业财务人员为了掩盖"现金"舞弊行为，往往并不是直接侵吞"现金"资产，而是通过"现金"盘点都无法发现的、转移"虚拟现金"的手段侵占企业财产，根据本人校企结合的实践教学，现对会计实践中发现的企业财务负责人通过转移"虚拟现金"侵占企业财产的途经及根源描述如下:
一、企业财务负责人通过转移"虚拟现金"侵占企业财产的途经
会计实践中发现，企业财务负责人通过转移"虚拟现金"侵占企业财产舞弊的手法是:财务负责人利用企业各种印鉴、股东身份证管理的混乱，私自以股东的名义开立银行卡，并由财务负责人自己控制该银行卡，然后把企业"银行存款"转入该卡，并作为"现金"提取计入"现金"科目借方，完成"现金虚拟"，然后企业财务负责人冒用制单人员名义进入账务处理系统，故意进行所谓错误的、"现金"支付虚构账款的账务处理，再故意辗转搭桥通过另一个错误的账务处理去纠正前一个所谓的错误账务处理，以转移审计人员视线、干扰审计人员的思路、增加审计工作量，从而达到掩盖其"现金"舞弊、侵占企业财产、损害股东利益的目的，具体做法如下:
1、企业财务负责人私自以股东的名义开立银行卡，完成"现金虚拟"
会计实践中发现，为了方便舞弊，企业财务负责人利用企业各种印鉴、股东身份证管理的混乱，私自以股东的名义开立银行卡，并由财务负责人自己控制该银行卡，然后把企业的"银行存款"转移到该银行卡中，并以提现业务计入企业"现金"科目，完成"现金虚拟"。正因为财务负责人要求把企业"银行存款"转入的是股东个人银行卡，企业出纳既不会拒绝转款、更不会怀疑企业财务负责人的真正目的。如:财务负责人把企业"银行存款"2000000转入财务负责人私自以股东的名义开立的银行卡，虚拟"现金"的账务处理如下:
借:现金 2000000
贷:银行存款 2000000
2、故意设置多个往来科目核算对同一供应商采购形成的往来账款
本来，对没有预付采购款业务的供应商，只需要设置应付账款科目就足以核算企业与该供应商的采购往来款，但企业财务负责人却分别设置应付账款、预付账款、其他应付款三个科目核算企业与该供应商的采购往来款，此举的目的就是转移审计人员视线、干扰审计人员思路，增加审计工作量、进而达到掩盖其"现金"舞弊、侵占企业财产、损害股东利益的目的。
如:某企业对甲公司采购，该企业对甲公司没有预付款项，也没有其他应付款项，但财务负责人却故意设置三个往来科目核算与甲公司的采购业务形成的往来账款，即:应付账款-甲公司、预付账款-甲公司、其他应付款-甲公司
3、虚构采购业务及应付款项
企业财务负责人虚构采购业务及应付款项，为侵占企业财产埋下伏笔。财务负责人以记账凭证制单人的身份进入账务处理系统，把虚构采购业务形成的往来账款故意在应付账款-甲公司、预付账款-甲公司、其他应付款-甲公司三个科目中的一个科目核算，甚至为了达到转移审计人员视线、干扰审计人员思路，增加审计工作量，掩盖其"现金"舞弊、侵占企业财产、损害股东利益的目的，把虚构采购业务形成的往来账款故意在应付账款-甲公司、预付账款-甲公司、其他应付款-甲公司三个科目中均核算。
如:虚构向甲公司采购材料1000000元，账务处理为:
借:材料采购(或原材料) 1000000
贷:应付账款-甲公司 1000000
4、用"虚拟现金"支付虚构采购业务形成的应付账款
用"虚拟现金"支付上述虚构采购业务形成的应付账款，实质上是转移并侵占企业财产，如用"虚拟现金"支付上述虚构向甲公司采购材料款1000000元，账务处理为:
借:应付账款-甲公司 1000000
贷:现金 1000000
对于上述支付虚构向甲公司采购业务形成的虚构应付账款，财务负责人要么自己私刻甲公司印章到税务局代开发票并制作假入库单入账、或者连假入库单也不制作就直接入账了；要么找网络上的开票公司开具假发票并制作假入库单入账、或根本不制作入库单就入账；要么胆大到既不开具假发票、更不制作假入库单支撑虚构采购业务，而是直接入账。
5、故意制造错误账务处理并故意辗转搭桥以另一个错误的账务处理纠正该错误的账务处理
如上述用"虚拟现金"支付虚构向甲公司采购材料款1000000元，因为不符合《现金管理暂行条例》的规定，所以，财务负责人故意把该笔"现金"支付作错误账务处理，并故意辗转搭桥以另一个错误的账务处理纠正该错误的账务处理，以错纠错的账务处理为:
借:银行存款 1000000
贷:现金 1000000
按理说，就算上述企业向甲公司采购材料1000000元形成的应付账款1000000元是真实的，上述用"虚拟现金"支付向甲公司采购材料形成的应付账款1000000元不符合《现金管理暂行条例》的规定，是错误账务处理，那么，纠正此错误账务处理的正确账务处理应为:
①冲销原错误账务处理
借:应付账款-甲公司 -1000000
贷:现金 -1000000
②正确的账务处理
借:应付账款-甲公司 1000000
贷:银行存款 1000000
但是，企业财务负责人在此却故意把上述用"虚拟现金"支付虚构向甲公司采购材料形成的虚假应付账款1000000元作为错误账务处理，且又故意以另一个错误的账务处理去纠正前一个虚构采购形成的所谓的错误账务处理，这里故意以错误账务处理纠正错误账务处理的行为，实质上却是虚构"现金"存入银行，且银行进账单都没有。此举，只是故意辗转搭桥账务处理，以转移审计人员视线、干扰审计人员的思路、增加审计工作量，从而达到掩盖"现金″舞弊、侵占企业财产的目的，看下述"6″中的账务处理便知。
6、重复虚构采购业务、虚增应付款项
为结平上述"5″中第一个分录虚构的"现金"存入银行的账务处理中形成的"现金"、"银行存款"科目的发生额，企业财务负责人又虚构向甲公司采购材料款1000000元，且计入其他应付款-甲公司中，为下述"7″中以虚构的"银行存款"支付该虚构采购形成的往来账款埋下伏笔，此处，企业财务负责人虚构向甲公司采购材料款1000000元的账务处理如下:
借:材料采购(或原材料) 1000000
贷:其他应付款-甲公司 1000000
7、再次支付重复虚构的往来账款，以结平上述"五″中虚构的"现金"存入银行的账务处理中形成的"现金"、"银行存款"科目的发生额
企业财务负责人为了结平上述"5″中虚构的"现金"存入银行账务处理中形成的"现金"、"银行存款"科目的发生额，再次支付重复虚构的往来账款-其他应付款，账务处理如下:
借:其他应付款-甲公司 1000000
贷:银行存款 1000000
上述财务负责人故意通过辗转搭桥，以后一个错误账务处理纠正前一个所谓的错误账务处理，财务负责人不但没有纠正所谓的错误账务处理，反而又用"虚拟现金"1000000元支付再次虚构采购业务形成的虚构应付款项，把上述"5"中第一条分录、"7"中第一条分录相加便知，相加结果如下:
借:其他应付款-甲公司 1000000
贷:现金 1000000
8、转移虚构采购材料成本进入生产成本、产成品成本及销售成本，完成"虚拟现金″舞弊全过程
为了掩盖虚构采购业务虚增的存货成本，企业财务负责人采用以下手法转移虚构采购虚增的材料成本。
手法一，企业财务负责人冒用库管名义制作虚假出库单，把虚假采购原材料成本转入生产成本，进而转入产成品成本及销售成本。
手法二，企业财务负责人连出库单都不造假了，直接把虚假采购原材料成本转入生产成本，进而转入产成品成本及销售成本。
手法三，期末通过盘点倒轧生产耗用材料，把前两种手法尚未转移完的虚构采购虚增的材料成本转入产成品成本及销售成本。
上例中，企业财务负责人通过转移"虚拟现金"，侵占企业财产2000000元，这种企业财务负责人通过转移"虚拟现金"侵占企业财产的舞弊，根本不会发生"现金"账实不符的情况，"现金"盘点根本无法发现该舞弊，必须通过各年材料采购成本、生产成本、产成品成本、销售成本、利润总额异常变化发现线索，通过比对财务各年采购数据与税务系统里增值税抵扣认证数据查实。
二、企业财务负责人"现金″舞弊的根源
会计实践中发现，企业财务负责人舞弊的根源是企业内部控制制度不健全，甚至根本未建立内部控制制度，会计各岗位职责不分、职责不明，岗位职责相互混同，具体表现在:
1、会计岗位失去制约
会计实践中发现，财务负责人舞弊的企业账务处理系统的操作内控失去了控制，财务负责人控制了各会计岗位的登录密码，可随时以制单、审核、记账等会计岗位操作员的身份进入账务处理系统填制、审核记账凭证，过账、结账等，从而大大方便了财务负责人舞弊。
2、频繁更换会计人员
会计实践中发现，财务负责人舞弊的企业没有健全的人事管理制度，因此，企业会计人员的招聘由财务负责人说了算。而且，为了达到舞弊的目的，财务负责人只招聘不懂会计业务的人员做会计工作，边学边做。而且，一旦该会计人员熟悉业务后马上又更换会计人员，又换上不懂会计业务的人做会计工作，边学边做。且很多账务处理都是会计人员按财务负责人的要求处理的，不同岗位失去了相互制约的作用。
比如:当企业账面存货与库存不一致时，财务负责人指令会计自制虚假出库单、甚至连虚假出库单都不制作，把企业财务账面存货与库存存货差额直接计入生产成本，以使企业财务账面存货与库存存货保持一致，从而消化、掩盖虚构采购形成的存货。
3、印鉴保管形同虚设
企业法人章、各种财务印鉴本应按职责由不同的人保管，但实际上财务负责人舞弊的企业法人章、各种财务印鉴却放在一个表面上上锁的抽屉里，看起来是安全的，但抽屉的安全机构已被破坏，任何人都能随时取用，此举为财务负责人舞弊提供了可乘之机。
4、仓库管理失去控制
会计实践中发现，财务负责人舞弊的企业没有聘用具有专业技能的人员做仓库管理员，而是从生产人员中选聘仓库管理人员，且频繁更换仓库管理人员，导致仓库管理岗位形同虚设、失去控制。仓库没有严格的出、入库手续，没有严格的定期盘点，根本没有健全的仓库台账，以至于无法通过仓库台账数据稽核财务数据，而财务负责人指令会计把根据仓库盘点倒轧的存货减少数与财务账面存货领用的差额计入生产成本，从而达到掩盖虚构采购材料成本的目的。
5、采购没有授权审批
会计实践中发现，财务负责人舞弊的企业仅把物资采购纳入采购部门管理，固定资产、服务采购由财务负责人直接执行，并且，所有采购根本没有严格的授权、审批，更没有验收。
6、采购台账极不规范
(1)采购台账要素极为不规范
会计实践中发现，财务负责人舞弊的企业采购台账要素极为不规范，往往只是对请购数量、金额的记录，而对实际采购数量、金额没有记录，没有合同要素、没有物资实际到达企业入库的时间等要素，导致无法追踪企业采购业务的真实性、合规性、准确性。
(2)采购台账完整性存在问题
会计实践中发现，财务负责人舞弊的企业固定资产、服务采购既未单独建立台账，更未纳入采购部门的采购台账。纳入采购部门管理的物资在台账中记录的完整性存在问题，要么是年内数据不完整，要么是年间数据不完整。
企业不规范的采购台账，为财务负责人虚构采购业务留下了可乘之机。
综上，笔者对企业财务负责人"现金″舞弊的途径及根源从会计实践的角度阐述了自己的观点，当然，企业财务负责人"现金舞弊的途径及根源可能不只这些，在此阐述目的是与广大同仁共同探讨、相互学习，共同提高。上述企业财务负责人通过转移"虚拟现金"侵吞企业财产的舞弊，根本不会发生"现金"账实不符的情况，"现金"盘点根本无法发现，必须通过各年材料采购成本、生产成本、产成品成本、销售成本、利润总额的异常变化，通过比对财务各年采购数据与税务系统里增值税抵扣认证数据查实，由此看来，中职会计教学应重视校企结合、理论联系实际，透过会计业务现象认识会计业务本质，这样才能使学生掌握会计业务精髓。
